Убытки по инвестициям — это законное право инвестора уменьшить налог на доход по брокерскому счету. Снизить НДФЛ можно двумя способами. Первый — это сальдирование, второй — перенос убытков прошлых лет. Рассказываем, как работают оба варианта.

Что вы узнаете из статьи:

• Если инвестор продал ценные бумаги или производные финансовые инструменты (ПФИ — опционы, фьючерсы) с убытком, то он вправе вернуть часть налога на прибыль по инвестициям. Вернуть так другие уплаченные налоги, например налог с зарплаты, нельзя.
• Вычет положен, если убытки и прибыль получены при торговле одинаковыми активами, например акциями. Если инструменты разные, снизить налог получится не всегда. Например, вычет не положен, если инвестор потерял деньги на торговле валютными ПФИ и получил прибыль от продажи акций.
• Снизить налог можно, даже если прибыль и убыток получены на счетах у разных брокеров.
• Оба способа уменьшить налог не работают в случае с индивидуальными инвестиционными счетами (ИИС). Но их владельцы могут воспользоваться налоговым вычетом по ИИС.

Сальдирование финансовых результатов по разным брокерским счетам 

Сальдирование — это уменьшение прибыли на размер убытков. То есть из дохода по инвестициям вычитаются убытки, и налог нужно платить только с получившейся разницы. Доходы и убытки считаются по уже закрытым сделкам по итогам каждого года. Если инвестор приобрел ценные бумаги и продолжает их держать, то он не фиксирует ни прибыль, ни убытки, а значит, и сальдирование невозможно.

Прибыль или убыток считается как разница между расходами на покупку бумаг и суммой, полученной при продаже.

Если инвестор продавал разные ценные бумаги на одном брокерском счете, то по итогам года брокер сам посчитает полученную прибыль или убыток и определит сумму налога. Например, в 2021 году Иван продал акции А с убытком 10 000 рублей, а акции Б с прибылью 60 000 рублей.

В этом случае налог на прибыль по инвестициям составит (60 000 – 10 000) * 13% = 6 500 рублей. Брокер сам сальдирует финансовые результаты и рассчитает налог.

Другая ситуация, если у инвестора два брокерских счета и на одном он продал акции с убытком, а на другом — с прибылью. Брокеры не обмениваются между собой информацией, а значит, не сальдируют финансовые результаты на разных счетах, это может сделать только сам инвестор.

Что важно знать о сальдировании финансовых результатов по разным брокерским счетам

• Сальдировать можно убытки по ценным бумагам и производным финансовым инструментам (ПФИ) — опционам, фьючерсам.
• Подсчет при сальдировании идет, исходя из инструментов, в которые вкладывался инвестор. Площадки, на которых он торговал, значения не имеют. То есть учитывается прибыль и убытки, в том числе по счетам у иностранных брокеров.
• Правила сальдирования закреплены в п. 15 ст. 214.1 Налогового кодекса. Сальдирование возможно в рамках одной категории финансовых инструментов. Например, убыток при продаже акций можно «взаимозачесть» с прибылью от акций у другого брокера.
• Сальдировать также можно фондовые ПФИ (контракты на индексы и ценные бумаги, например фьючерсы на индекс РТС) с ценными бумагами или  нефондовыми ПФИ (контракты на товары, валюту, например фьючерсы на нефть). При этом ценные бумаги «несовместимы» с нефондовыми ПФИ.
• Убытки по активам, обращающимся на финансовом рынке, не сальдируются с убытками по необращающимся активам. Бумаги считаются обращающимися, если за последние три месяца они торговались на бирже хотя бы один раз и по ним рассчитывались котировки. Необращающиеся инструменты торгуются на внебиржевом рынке.
• Финансовые результаты по брокерскому счету не сальдируются с финансовыми результатами по ИИС, следует из п. 2 ст. 214.9 Налогового кодекса.
• Дивиденды не сальдируются ни с чем, уплаченный по ним налог вернуть не получится.

Как сальдировать финансовые результаты по разным брокерским счетам

Для сальдирования результатов у разных брокеров инвестору нужно собрать документы и заполнить декларацию 3-НДФЛ.

Вот список необходимых документов:

• справки 2-НДФЛ — нужно получить у всех своих брокеров;
• налоговый отчет от брокера — нужно запросить у тех брокеров, у которых получен убыток, в документе указывается сумма убытка. Вместо отчета у брокера можно взять справку об убытке;
• если есть счет у иностранного брокера, то понадобится отчет по операциям на этом счете — на основании документа инвестор должен самостоятельно рассчитать свои доходы или расходы.

Декларацию можно заполнить онлайн в личном кабинете налогоплательщика на сайте ФНС. Там необходимо зайти в раздел «Доходы и вычеты», нажать кнопку «Заявить доход», далее — «Подать декларацию 3-НДФЛ».

Некоторые инвесторы специально продают в конце года убыточные бумаги на своем счете, чтобы снизить налог на прибыль по другим бумагам. Схема выглядит так:

1. Инвестор в течение года продает акции А. Например, зарабатывает на них 50 000 рублей и должен заплатить налог в 13%, или 6500 рублей.

2. В то же время в портфеле есть акции Б, которые просели, убыток по ним, скажем, 30 000 рублей. Инвестор уверен, что бумаги прибавят в цене, но все равно их продает.

3. Прибыль и убыток сальдируются: 6500 – 30 000 * 13% = 2600. Именно такой налог платит инвестор вместо 6500 рублей. Продать бумаги он может как на одном счете, так и на разных. Если инвестор продаст акции А и Б на одном счете, то результаты сальдирует брокер. Если прибыль и убыток — по разным счетам, то нужно подать декларацию 3-НДФЛ и получить вычет.

4. После инвестор вновь покупает перспективные акции Б. Стоит учитывать, что за операции с акциями Б инвестору придется дважды заплатить брокерскую комиссию — при продаже и при покупке. 

Перенос убытков прошлых лет

Перенос убытков — это снижение налога на прибыль по инвестициям за счет убытков прошлых лет. Налог можно уменьшить на 13% от размера убытков. Право на такой налоговый вычет закреплено в п. 16 ст. 214.1 Налогового кодекса.

Например, в 2021 году инвестор продал акции с прибылью 20 000 рублей. С этой суммы брокер удержал налог 13% — 2600 рублей. Но 2020 год для инвестора был неудачным, он потерял 18 000 рублей. Это значит: в 2021 году можно получить вычет — вернуть 13% от суммы убытков. В нашем примере это 2340 рублей. То есть в итоге налог составит 2600 – 2340 = 260 рублей.

Если 13% от убытка — это больше, чем уплаченный налог на прибыль по инвестициям, то оставшуюся часть вычета можно будет получить в следующий прибыльный год.

Что важно знать о переносе убытков

Правила переноса убытков закреплены в ст. 220.1 Налогового кодекса.

• Перенос убытков работает с ценными бумагами и ПФИ, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
• Убытки по ценным бумагам можно перенести только на прибыль по ценным бумагам, а убытки по ПФИ — только на прибыль по ПФИ. Перенос между разными категориями финансовых инструментов невозможен: если инвестор заработал на облигациях, он не сможет зачесть убыток по опционам.
• Убытки можно переносить на 10 лет вперед. Сначала учитываются самые ранние убытки.
• Убытки, полученные у одного брокера, можно зачесть при получении прибыли у другого брокера. Учитываются в том числе убытки по счетам у иностранных брокеров.
• Убытки по обычному брокерскому счету нельзя перенести на прибыль по ИИС.

Как перенести убытки

Чтобы снизить налог на доход по инвестициям за счет убытков прошлых лет, необходимо получить две справки:

• справка 2-НДФЛ за год, в котором инвестор получил прибыль. Справку выдает брокер, в документе указан доход инвестора от продажи ценных бумаг;
• справка об убытках или брокерский отчет — в этом документе указан убыток от продажи ценных бумаг. Этот документ также выдает брокер.

После получения документов нужно заполнить декларацию 3-НДФЛ в личном кабинете налогоплательщика: в разделе «Доходы и вычеты» надо нажать кнопку «Заявить доход», далее — «Подать декларацию 3-НДФЛ».

При заполнении документов понадобятся данные об убытках и доходах по инвестициям. Эти сведения как раз есть в справках от брокера или брокеров, если у инвестора несколько счетов.

На последнем этапе оформления декларации инвестор увидит сумму своего вычета и сможет указать банковские реквизиты для перевода денег.

При покупке ETF инвестор приобретает акции, поэтому финансовый результат по ETF может сальдироваться с доходами или убытками по другим ценным бумагам или фондовым ПФИ. Убытки прошлых лет по ценным бумагам, в том числе и ETF, можно перенести только на прибыль по ценным бумагам.

Мы подготовили таблицу, которая поможет рассчитать налогооблагаемую базу при сальдировании и переносе убытков прошлых лет. Скопировать ее себе можно по ссылке. 

Что еще почитать:

• Льготы для инвесторов: как не платить налог при долгосрочном владении акциями и облигациями
• Инструкция: как получить налоговый вычет по ИИС 

Налогообложение операций купли-продажи ценных бумаг (2 часть)

Какие налоги должны платить компании по сделкам купли-продажи ценных бумаг? Такие сделки могут заключаться со специализированными компаниями (брокерами, доверительными управляющими). Кто в таком случае должен отчитываться в налоговую инспекцию о полученном доходе по операциям с ценными бумагами?

Для начала напомним, что ценными бумагами являются акции, векселя, закладные, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, коносаменты, облигации, чеки и иные ценные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке (ст.142 ГК РФ).

Компании могут осуществлять сделку купли-продажи ценных бумаг как напрямую, так и через посредника. В последнем случае, как правило, заключаются договоры доверительного управления, на брокерское обслуживание, поручения, комиссии, агентский договор.

https://www.youtube.com/watch?v=dWMlig8dTbw\u0026pp=ygVk0KPQsdGL0YLQutC4INC-0YIg0L7Qv9C10YDQsNGG0LjQuSDRgSDQvdC10L7QsdGA0LDRidCw0Y7RidC40LzQuNGB0Y8g0YbQtdC90L3Ri9C80Lgg0LHRg9C80LDQs9Cw0LzQuA%3D%3D

Финансовый консультант на рынке ценных бумаг — юридическое лицо, имеющее лицензию на осуществление брокерской и/или дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, оказывающее эмитенту услуги по подготовке проспекта ценных бумаг (ст.2 Закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).

Важно!

Брокером не может быть индивидуальный предприниматель или физическое лицо.

По отношению к клиенту — юридическому лицу брокер является посредником, а поэтому налогообложение таких операций осуществляется в том же порядке, что и посреднические сделки (письмо Минфина РФ от 22.01.2015 г. № 03-11-06/2/1645).

Важно!

При заключении договора на брокерское обслуживание с компаниями, брокеры не выполняют функции налогового агента (в отличие от договоров с физическими лицами и ИП).

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Для компаний, применяющих ОСН, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Доходы компании от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также (п.2 ст.280 НК РФ):

-суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной компании покупателем;

-суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной компании эмитентом (векселедателем).

Сами операции по приобретению ценных бумаг не влияют на расчет налога на прибыль до момента их выбытия, погашения либо получения по ним дохода (пп.7 п.7 ст.272 НК РФ).

Таким образом, налоговая база по операциям с ценными бумагами в целях налогообложения прибыли определяется при их реализации (погашении) или ином выбытии.

При этом стоимость приобретения ценных бумаг должна быть отражена в регистрах налогового учета (ст.313 НК РФ).

Аналогичный порядок действует в части единого налога при УСН (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») и ЕНВД до момента их выбытия ценных бумаг (пп.23 п.1 ст. 346.16 НК РФ, п.1,2,7 ст. 346.26 НК РФ).

Расходы компании, применяющей ОСН, при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются в порядке, установленном п.3 ст.280 НК РФ, т.е.

исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной компанией продавцу ценной бумаги.

К сопутствующим расходам можно, например, отнести, консультационные, информационные, юридические услуги, а также вознаграждение брокеру.

Момент признания такого расхода зависит от метода учета доходов и расходов, который использует организация при расчете налога на прибыль: метода начисления или кассового метода (абз.2 ст.329 НК РФ).

При методе начисления — расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать по мере (на дату) реализации (выбытия) ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе — расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, нужно признавать:

— по мере реализации (выбытия) ценных бумаг;

-с учетом оплаты расходов, понесенных в связи с приобретением ценных бумаг (п.2 и 3 ст.273 НК РФ).

Для обращающихся на рынке ценных бумаг (т.е. соответствующих условиям п.9 ст.280 НК РФ) установлены свои особенности формирования налоговой базы.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг компания вправе воспользоваться любым методом списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг (п.23 ст.280 НК РФ):

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

— по стоимости единицы.

Важно!

Учитывая, что метод ФИФО предполагает списание на расходы стоимости выбывших ценных бумаг по стоимости первых по времени приобретений, по мнению Минфина РФ, изложенному в письме от 26.01.2018 г. № 03-03-06/2/4407, под соответствующим приобретением следует понимать переход права собственности на такие ценные бумаги.

https://www.youtube.com/watch?v=dWMlig8dTbw\u0026pp=YAHIAQE%3D

Избранный способ списания стоимости выбывших ценных бумаг компания должна закрепить в учетной политике.

Компании, применяющие УСН, при реализации ценных бумаг учитывают в составе доходов фактически поступившие в их оплату денежные средства (иное имущество, имущественные права, результаты работ, оказание услуг). Для них особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, предусмотренные ст.280 НК РФ, не применяются (письмо Минфина РФ от 11.11.2013 г. № 03-11-06/2/47957).

Упрощенцы (с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на расходы») признают в расходах лишь те затраты, которые приведены в п.1 ст.346.16 НК РФ.

Несмотря на то, что расходы на приобретение ценных бумаг там не значатся, контролирующие органы допускают учет в расходах на УСН стоимость ценных бумаг, приобретенных для последующей реализации (письма Минфина РФ от 11.11.2013 г. № 03-11-06/2/47963, от 21.01.2013 г.

№ 03-11-09/6, от 18.07.2012 г. № 03-11-06/2/89, от 12.05.2012 г. № 03-11-06/2/67, от 24.01.2011 г. № 03-11-06/2/08).

То есть для учета стоимости ценных бумаг в расходах необходимо, чтобы они изначально приобретались для последующей реализации (тогда ценные бумаги рассматриваются как товар).

Как учитывать убыток, полученный по операциям с ценными бумагами?

Компания может получить убыток по операциям с ценными бумагами. Порядок учета убытка от операций с ценными бумагами установлен п.24 и п.25 ст.280 НК РФ.

При учете убытка компания должна учитывать следующие особенности:

-при расчете налоговой базы с обращающимися ценными бумагами компания не вправе учитывать убытки от операций с необращающимися ценными бумагами (абз.2 п.21 ст.280 НК РФ);

-убытки, определенные в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом всех доходов и расходов (т.е. в т. ч. по обращающимся ценным бумагам), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами (п. 24 ст. 280 НК РФ);

-при получении убытка от операций с обращающимися ценными бумагами организация вправе погасить его за счет прибыли от иной своей деятельности (п.21 ст.280 НК РФ).

Убыток по необращающимся ценным бумагам не уменьшает прибыль от иной деятельности (п.2 ст. 274, п. 21, 22 ст. 280 НК РФ);

-убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), компания-эмитент которых была ликвидирована, компания вправе учитывать в полном объеме на дату ликвидации эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (обращающиеся или необращающиеся).

Налоговые ставки по операциям с ценными бумагами

Доходы от реализации и иного выбытия ценных бумаг облагаются по ставке 20%. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются ставки 15%, 9% и 0%, установленные п. 4 ст. 284 НК РФ:

а) в размере 15% — по доходу в виде процентов в отношении государственных ценных бумаг государств — участников Союзного государства, субъектов РФ и муниципальных ценных бумаг, облигаций с ипотечным покрытием, эмитированных после 01.01.2007 г., а также российских организаций, номинированные в рублях и эмитированные в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2021 г. включительно;

б) в размере 9% — по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 01.01.2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007 г., и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007 г.;

в) в размере 0% — по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20.01.1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г.

НДС при реализации ценных бумаг

Реализация ценных бумаг освобождена от НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В том случае, если компания, наряду с ценными бумагами, осуществляет другие операции, которые облагаются НДС, то компания должна вести раздельный учет (п. 4 ст.149, п.4 ст.170 НК РФ).

Прибыль (убыток) и ценные бумаги

Организация, помимо осуществления своей основной деятельности, осуществляет куплю-продажу как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

В связи с этим организация может столкнуться со следующими вопросами: – вправе ли организация прибыль от основной деятельности уменьшить на убыток от операций с ценными бумагами? – вправе ли организация прибыль от операций с ценными бумагами уменьшить на убыток от основной деятельности?

В предлагаемой вашему вниманию статье мы ознакомим вас с тем, как на поставленные вопросы отвечают суды.

https://www.youtube.com/watch?v=GuRhtqh1MNU\u0026pp=ygVk0KPQsdGL0YLQutC4INC-0YIg0L7Qv9C10YDQsNGG0LjQuSDRgSDQvdC10L7QsdGA0LDRidCw0Y7RidC40LzQuNGB0Y8g0YbQtdC90L3Ri9C80Lgg0LHRg9C80LDQs9Cw0LzQuA%3D%3D

Следует отметить, что каких-либо специальных положений, на основании которых можно было бы однозначно ответить на вышеуказанные вопросы, на сегодняшний день нет. Несмотря на это по данным вопросам уже сформировалась официальная позиция Минфина России и ФНС России.

Отвечая на вышеуказанные вопросы, следует обратить внимание на положения статьи 280 Налогового кодекса РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами.

Так, в соответствии с положениями пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 Налогового кодекса РФ.

При этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Точно так же и доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Вышеуказанными положениями установлено ограничение, на основании которого прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами. В то же время, какого-либо ограничения, на основании которого прибыль от операций с ценными бумагами могла бы быть уменьшена на убыток от основной деятельности, положениями главы 25 Налогового кодекса РФ не установлено.

Такие выводы можно сделать из писем Минфина России, в частности, от 06.10.2006 № 03-03-04/4/154, от 31.05.2007 № 03-03-06/2/100 и от 01.02.2008 № 03-03-06/1/67.

Что касается судебной практики, то она противоречива. Следует обратить внимание на следующие постановления судов.

Прибыль от основной деятельности уменьшаем на убыток от операций с ценными бумагами..

По первому вопросу, то есть по вопросу об уменьшении прибыли от основной деятельности на убыток от операций с ценными бумагами.

ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 17.10.2006 № А05-3377/2006-34 сделал вывод о том, что положениями статей 247 и 280 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами. Согласно данному порядку, прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами.

Из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2005 № А82-15599/2004-14 также можно сделать вывод о том, что прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами.

В частности, такой вывод суд сделал на основании того, что Налоговым кодексом РФ установлено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг).

Есть и противоположное мнение. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 09.06.2005 № А43-1310/2005-34-48 сделал вывод о том, что прибыль от основной деятельности может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами.

Такой вывод суд сделал на основании того, что из положений статей 247 и 280 Налогового кодекса РФ не следует, что налог на прибыль организаций от основных видов деятельности должен исчисляться и уплачиваться отдельно от указанного налога по прочим операциям, по которым установлена обязанность по отдельному расчету налоговой базы.

Поэтому и прибыль по основным видам деятельности организации, и убыток по операциям с ценными бумагами участвуют в формировании одной налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Прибыль от продажи ценных бумаг уменьшаем на убытки от основной деятельности..

По вопросу об уменьшении прибыли от операций с ценными бумагами на убыток от основной деятельности можно сказать следующее.

Из постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 № А56-60070/2005 можно сделать вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.

Такой вывод суд сделал на основании того, что полученный налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налоговую базу по налогу на прибыль организаций, облагаемую по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

При этом судом также было установлено, что налогоплательщиком налоговая база по основным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами определена отдельно.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.01.2004 № А65-12441/03-СА2-8 также сделал вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.

Суд обратил внимание на то, что положениями статей 247 и 280 Налогового кодекса РФ не введено ограничений покрытия убытков от основного вида деятельности за счет полученной прибыли по ценным бумагам.

Так, согласно пункту 1 статьи 274 Налогового кодекса РФ, налоговой базой для исчисления налога на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса РФ, подлежащей налогообложению, то есть при определении прибыли учитывается совокупный показатель прибыли по своей деятельности.

Есть и противоположное мнение. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в своем постановлении от 02.10.2006 № А17-4962/5-2005 сделал вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами не может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.

Такой вывод суд сделал на основании того, что из анализа положений статей 247 и 280 Налогового кодекса РФ следует, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг).

Суд также обратил внимание на то, что возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.

Прибыль от операций с ценными бумагами и от основной деятельности уменьшаем на убытки от основной деятельности..

В заключении хотелось бы обратить внимание на постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 № А56-15195/2005.

Из Постановления суда можно сделать вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами и прибыль от основной деятельности может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.

Такой вывод суд сделал на основании того, что положения статьи 283 Налогового кодекса РФ предусматривают для целей переноса убытков на будущее включение в состав налоговой базы текущего налогового периода показателей налоговой базы по операциям с ценными бумагами с учетом установленных законом особенностей исчисления таких показателей. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

• Суд также указал на то, что положения статьи 280 Налогового кодекса РФ устанавливают особенности переноса на будущее убытков по операциям с ценными бумагами, но не исключают доходы от таких операций из налоговой базы текущего периода при переносе убытков прошлых периодов, полученных от иных операций.
• Следует заметить, что доводы налогового органа, сделавшего вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами и прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от основной деятельности, сводятся к тому, что налог на прибыль организаций в отношении операций с ценными бумагами подлежит уплате и при отсутствии прибыли как конечного финансового результата деятельности налогоплательщика за налоговый период.
• Однако суд обратил внимание на то, что отдельное исчисление налоговой базы по отдельным видам операций обеспечивает учет при определении налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, не доходов и расходов по соответствующим операциям в отдельности, а итогового результата таких операций, рассчитанного по специальным правилам.
• Таким образом, можно сделать вывод о том, что прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами, а прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.

Главный специалист-эксперт Д.В. Осипов

Департамент общего аудита об учете операций по реализации ценных бумаг

31.10.2018

Ответ

• Бухгалтерский учёт
•  В соответствии с пунктом 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.
• Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
• Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
• — по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• — по средней первоначальной стоимости;
• — по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
• Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
• Пунктом 40 ПБУ 19/02 установлено, что если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
• В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 прочими доходами являются поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров.
• Согласно пункту 11 ПБУ 10/99 прочими расходами являются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

Отражение выбытия акций, необращающихся на организованном рынке ценных бумаг, производится на дату перехода права собственности. Оценка выбывающих акций производится способом, закреплённым в учётной политике.

Величина денежных поступлений от продажи и стоимость выбывших акций отражаются в составе прочих доходов и прочих расходов соответственно.

Если в отношении данных акций создавался резерв под обесценение, то сумма такого резерва также подлежит отнесению в состав прочих доходов.

1. В соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учёте необходимо сделать следующие записи:
2. Дт91.02 – Кт58 – списана стоимость проданных акций;
3. Дт76 – Кт91.01 – отражен доход от продажи акций;

Дт59 – Кт91.01 – величина созданного резерва отнесена в состав прочих расходов.

• В пункте 42 ПБУ 19/02 указано, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, в том числе, данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.
• Пунктом 27 Приказа № 34н  установлено, что пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.
• Указанная информация подлежит отражению в Разделе 3 «Финансовые вложения» Приложения № 3 к Приказу Минфина РФ № 66н.
• Налог на прибыль

В нашем ответе мы будем исходить из того, что операции по купле-продаже акций не признаются контролируемыми в соответствии с разделом V.1 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Таким образом, налоговая база при реализации акций рассчитывается как цена реализации акции, которую Организация вправе уменьшить на величину понесённых расходов, в том числе на цену приобретения акций и расходы, непосредственно связанные с приобретением и продажей (комиссии, услуги оценщика, регистратора и т.п.).

1. Порядок определения цены сделки по операциям с необращающимися ценными бумагами для целей налогообложения установлен пунктом 16 статьи 280 НК РФ:
2. «По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
3. В целях настоящей статьи предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
4. В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
5. В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
6. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается в целях настоящей главы Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.»

Однако в пункте 29 статьи 280 НК РФ (с учётом изменений, вступающих в силу с 01.01.16) указано, что положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14 — 17 и 19 настоящей статьи в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

Следовательно, поскольку сделка не является контролируемой, то величина дохода для целей налогообложения определяется как фактическая цена акции (в соответствии с условиями договора).

При определении величины расходов необходимо учитывать, что порядок определения цены акций зависит от даты их приобретения. Поскольку пункт 29 статьи 280 НК РФ вступил в силу с 01.01.16, то порядок определения цены акции, предусмотренный данным пунктом применяется к акциям, приобретённым после вступления в силу данного пункта.

13. Изменен порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами и порядок учета убытков от операций с ценными бумагами

1
января 2015 г. изменен порядок определения
налоговой базы по операциям с ценными
бумагами. Согласно п.
21 ст. 280
НК РФ доходы (расходы) по операциям с
обращающимися ценными бумагами необходимо
учитывать в общеустановленном порядке
в общей налоговой базе.

При
этом под общей налоговой базой понимается
налоговая база по прибыли, облагаемая
по ставке, указанной в п.
1 ст. 284
НК РФ, то есть по общеустановленной
ставке (абз.
4 п. 1 ст. 280
НК РФ). Кроме того, по такой налоговой
базе не предусмотрен отличный от общего
порядок учета прибыли и убытка.

По
общему правилу доходы, полученные от
операций с обращающимися ценными
бумагами за отчетный (налоговый) период,
не могут быть уменьшены на расходы либо
убытки от операций с необращающимися
ценными бумагами или с необращающимися
финансовыми инструментами срочных
сделок (абз.
2 п. 21 ст. 280
НК РФ).

При
этом согласно п.
22 ст. 280
НК РФ по общему правилу налоговая база
по операциям с необращающимися ценными
бумагами и необращающимися финансовыми
инструментами срочных сделок определяется
совокупно в порядке, установленном ст.
304
НК РФ, и отдельно от общей налоговой
базы.

Напомним,
что в соответствии с п.
8
ст.

280
НК РФ в редакции, действовавшей ранее,
налоговая база по операциям с ценными
бумагами определялась налогоплательщиком
отдельно, за исключением налоговой базы
по операциям с ценными бумагами,
определяемой профессиональными
участниками рынка ценных бумаг.

Причем
отдельно определялись налоговые базы
по операциям с обращающимися ценными
бумагами и по операциям с необращающимися
ценными бумагами. Также согласно п.
1 ст. 304
НК РФ налоговые базы по операциям с
обращающимися ФИСС и операциями с
необращающимися ФИСС определялись
отдельно.

Так,
в п.
24 ст. 280
НК РФ теперь установлено следующее
правило. Убытки, рассчитанные в
соответствии со ст.
274
НК РФ с учетом всех доходов (расходов),
которые формируют общую налоговую базу,
могут быть направлены на уменьшение
налоговой базы (прибыли) по операциям
с необращающимися ценными бумагами и
необращающимися финансовыми инструментами
срочных сделок.

Следует
обратить внимание, что в п.
25 ст. 280
НК РФ установлен порядок учета убытка
в виде затрат на приобретение эмиссионных
ценных бумаг (акций и облигаций),
организация-эмитент которых была
ликвидирована (в том числе в результате
применения процедуры банкротства).
Правила данного пункта применяются
также при ликвидации следующих
организаций:

—
организации — заемщика в случае прекращения
обязательств по ценным бумагам, выпущенным
в целях финансирования займа (кредита);

—
организации — эмитента базовых ценных
бумаг, если по условиям выпуска ценных
бумаг исполнение обязательств по ним,
включая их погашение, поставлено в
зависимость от исполнения обязательств
по базовым ценным бумагам.

Порядок
определения налоговой базы по операциям
с ценными бумагами и финансовыми
инструментами срочных сделок
профессиональными участниками рынка
ценных бумаг, организаторами торговли,
биржами, а также управляющими компаниями
и клиринговыми организациями,
осуществляющими функции центрального
контрагента, установлен п.
26 ст. 280
НК РФ.

Порядку
определения налоговой базы по операциям
с закладными посвящен п.
28 ст. 280
НК РФ. В нем указано, что соответствующая
налоговая база определяется в соответствии
с п.
п. 1
и 3
ст. 279
НК РФ, то есть как в некоторых случаях
уступки права требования.

Статьей
5
Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ
установлены переходные положения для
учета убытков по операциям с ценными
бумагами.

Согласно
ч.
3
указанной статьи убытки по завершенным
сделкам, которые получены плательщиками
налога на прибыль организаций по
операциям с ценными бумагами, обращающимися
на организованном рынке ценных бумаг,
возникшие до 31 декабря 2014 г.

включительно
и не учтенные ранее при определении
налоговой базы, уменьшают общую налоговую
базу соответствующих отчетных (налоговых)
периодов начиная с 1 января 2015 г. (но не
более 20 процентов первоначальной суммы
таких убытков, определяемой по состоянию
на 31 декабря 2014 г.) ежегодно до 1 января
2025 г.

Данное правило не касается
профессиональных участников рынка
ценных бумаг, организаторов торговли,
бирж, управляющих компаний и клиринговых
организаций, осуществляющих функции
центрального контрагента.

Соответствующее
правило в отношении убытков от завершенных
сделок по операциям с не обращающимися
на организованном рынке финансовыми
инструментами срочных сделок и такими
же ценными бумагами предусмотрено ч.
4 ст. 5
Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Переходные
положения учета убытков для профессиональных
участников рынка ценных бумаг, не
осуществляющих дилерскую деятельность,
организаторов торговли, бирж, управляющих
компаний и клиринговых организаций,
выполняющих функции центрального
контрагента, установлены ч.
5 ст. 5
Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.
Данные налогоплательщики могут в общем
порядке, по правилам ст.
283
НК РФ, перенести рассматриваемые убытки
с 1 января 2015 г.